关于依法治税有关问题的思考

一、当前依法治税存在的主要问题

（一）税收法律不健全

（二）有法难依

（三）有法不依

二、影响依法治税的主要因素

（一）观念

（二）体制

（三）税制

（四）任务

（五）人才

三、推进依法治税的几点对策

（一）加强宣传，构建良好的依法治税环境

（二）加快立法，构建科学合理的新税制

（三）深化改革，完善财政体制与考核机制

（四）加强教育，全面提高队伍素质

内 容 摘 要

依法治税是依法治国的重要组成部分，也是税收工作的基础、灵魂和立脚点。笔者结合税收工作实际和所学《行政法与行政诉讼法学》理论知识,对当前税务系统依法治税中存在的三个方面的主要问题进行了阐述，深入分析了当前影响依法治税的五大因素，提出了今后一个时期推进依法治税的五条措施。

关于依法治税有关问题的思考

依法治税是依法治国的重要组成部分，也是税收工作的基础、灵魂和立脚点，更是加强税收法制建设、促进国税工作与时俱进的需要。但当前税务系统依法治税中还存在诸多问题，其产生的原因是多方面的。笔者拟结合税收工作实际和所学《行政法与行政诉讼法学》理论知识对此加以研究，供税收工作实践参考。

一、当前依法治税存在的主要问题

当前，依法治税中存在较多问题，概括起来主要有三个方面。

（一）税收法律不健全。完善的税收法律体系是依法治税的前提。但目前，税收法律体系极不完善。表现在：一是尚未制定税收基本法。在我国现行法律体系中，仅在《宪法》中规定了公民有纳税的基本义务，在《立法法》中规定了税法的立法权限，尚未对我国税收制度的基本原则、基本制度做出具体规定。导致实践中出现了地方侵蚀中央税基争夺财源、各级之间税收收入分配不规范由上级行政机关单方意志决定、某些基层政府税费不清以支定收法外征税等诸多问题。二是税法整体上立法级次低，缺乏权威性。作为直接涉及公民财产权这一基本权利的国家权力，征税权的设定及其运行的整个过程都应纳入法治的轨道，各税种的开征、停征等都应由国家立法机关以法律形式做出规定。但现行税法中属于法律级次的只有个人所得税法、外商投资企业和外国企业所得税法、税收征管法。其余都是以行政法规的形式存在，很多条例“暂行”已达数十年。[1]三是现行法律赋予税务机关打击偷逃税行为的权力有限，致使偷逃税行为呈上升趋势。比如明知纳税人做两套帐，但由于税务机关只有检查权而没有搜查权，纳税人不提供真实账务税务机关也只能不了了之，变相地助长了纳税人的偷逃税行为。

（二）有法难依。法律法规往往只规定某一税种的基本原则、基本要素和基本概念，很多操作层面的东西必须依赖于下位的实施条例或细则以及更下位的众多的红头文件作为执行依据。这样便形成了很多税种都有一种类似金字塔结构规范体系，这不但使纳税人难于掌握，甚至一般税务干部也不易把握准确。其次，现行的一些税收法规规定过于理想化，让基层税务人员处于二难境地。比如对从事商业批发但又不能被认定为增值税一般纳税人的业户，其毛利率普遍低于4%，但现行税制规定要按其销售额的4%征税。若严格执行政策，纳税人不能生存；不严格执行政策，税务人员面临失职渎职风险。再次，一些地方政府出于本地区利益，常常以言代法，以权代法，自行制定与国家税法相背的税收优惠政策，税务机关难以进行有效抵制。

（三）有法不依。第一，税务人员执法自由裁量权过大，致使执法随意性客观存在。以个体定额为例，虽然国家税务总局对个体定额规定了比较严格的程序，但在实际操作中，由于税收管理员对个体户的经营情况最熟悉，个体户的定额基本上是由管理员说了算。导致个别地方擅自扩大了起征点的适用范围，让本该征税的业户成了无税户，造成了国家税款的流失。以我市为例，全市采取定期定额方式征收税款的业户为17173户，但起征点以上的仅3028户，占双定户总数的17.63%，有4个单位还不到10%，最低的仅占3.27%。甚至有2个税务分局的双定户没有一户在起征点以上。这与当地的经济发展不相适应。[2]第二，重实体轻程序的现象客观存在。该履行告知程序的不履行，该经县区局长批准后执行的不报批等。第三，执法力度不够，普遍存在以补代罚和以罚代刑等现象。个别税务机关考虑到纳税人困难，对查出的偷逃税款不严格加收滞纳金，使个别企业产生了“占税有利”的思想。同时对偷逃税案件的处罚偏轻。虽然按照《征管法》的规定，对纳税人偷税可以处以5倍以下罚款，但实际执行到位的并不多。我市某局2005年共查处涉税案件160件，查补税款124.7万元，其中课处罚款的仅5件，占案件总数的3.1％，罚款总额为20.7万元，处罚率为17%，其执法力度可见一般。[3]更有甚者，个别税务机关对认定为犯有偷税罪的纳税人，出于方方面面的考虑，将本应该移送司法机关处理的案件不移送，达不到对偷逃税者进行严厉打击的目的。第四，一些税务人员主观上虽然很努力，但由于对执法程序不清楚，税收政策不熟悉，管理技能不高，导致出现了执法不规范，甚至错误执法的现象。一些税务干部面对生产经营、财务管理、会计核算较为复杂的重点企业存在着“恐大症”，致使对重点企业的管理中存在不少薄弱环节，大部分企业存在偷税或少缴税的问题。如我市2004年对50户重点企业进行了专项检查，查补税款797万元，平均每户企业查补税款15万余元。[4]

二、影响依法治税的主要因素

（一）观念。对税务机关内部而言，依法治税工作虽开展了十多年，但依法治税的观念并未被所有税务工作者准确掌握，更别说全面运用到实际税收管理中。一些税务人员未准确掌握依法治税的精神实质和科学内涵，认为依法治税主要就是加强税法宣传，强化税收管理，加大查处力度。往往研究治“外”的多，治“内”的少；治“下”的多，治“上”的少；治“别人”的多，治“自己”的少。税收法定原则在宏观税收政策的制定中，在具体税收执法中尚未完全落实到位。根据什么指示、某个行业临时出台规范性文件随时可见。因收入计划考核人为缓征税款与预收税款的问题大量存在。对外部而言，纳税人的依法纳税意识不强，特别是近几年下岗从事个体经营人员的纳税意识急待提高；部门配合不力，譬如发生抗税需要公安机关配合，扣缴税款需要银行配合，但有的地方这些部门常常站在各自立场加以推萎和拖延，往往失去了打击涉税违法行为的良机。

（二）体制。一是两套税务机构的并存影响了税法的有效执行。目前税务系统是由国家税务系统和地方税务系统组成，二者共同行使税收执法权。两套税务机构之间分工的不科学导致纳税人避重就轻，人为制造可以规避的漏洞。例如企业所得税一直由地税系统征管，但从2002年1月1日起新办企业中的一部分又由国税系统征管。再如个人所得税，绝大大多数税目由地税系统征管，而储蓄存款利息所得又由国税系统征管。同一税种，这种交叉管理极容易造成税法的执行不统一，人为降低了税法的执行力。二是不合理的财政体制制约了依法治税。1994年，国家实行以分税制为核心的新财政体制，其初衷是既保证地方财政的收支需要，又加大中央宏观调控力度，推动经济发展和社会进步。但一些地方政府却只考虑本地当前和未来的财政利益，不顾实际税源状况，要求税务部门寅吃卯粮，收过头税甚至由银行贷款、财政出资“空转”等办法垫高收入基数，出现有的地方收入增长翻一番的现象。结果形成了为保基数年年“空转”，年年向企业收过头税的恶性循环，税务部门苦不堪言。经过几年经济税源增长，消除了虚垫收入后，一些地方政府又认为超基数分成地方得小头不划算，便采取对企业“放水养鱼”政策，要求税务部门完成上级任务即可，不能多收，干扰税务部门的征收管理。

（三）税制。从立法的角度看，任何立法者都不期望制定的是一种法律，而实施出来的却是另外一番景象，导致事实上的立法被修正和立法权的旁落。但在实际工作中，由于税制本身的不合理性，一方面导致执法不到位，税法在事实上被“修正”，形成名义税率与实际税率之间巨大的反差。另一方面，导致纳税人税负的不平衡，逼迫部分纳税人千方百计偷逃税款。如现行增值税税制将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，造成了同样的商品、同样的毛利率，只因纳税人身份的不同，税负就不同，致使不少靠低价销售竞争、毛利率低的小规模纳税人很难正常存在下去，逼其设法在隐匿、减少销售额上做文章。以我市某局为例，管辖的473户工业企业中增值税一般纳税人227户，2005年共入库税款1468.7万元，平均税负3.85％；小规模纳税人146户，共入库税款90.9万元，平均税负6.0％，二者的公平性可见一斑。[5]

（四）任务。目前，在税收工作中“以组织收入为中心，完成税收收入任务，促进税收收入持续增长”一直是税务机关的首要工作，在考核中是“一票否决”的项目。因此，收入任务对依法治税带来了三个方面的影响。一是年初的收入计划下达给各地依法治税带来影响。长期以来，形成的格局是年初下达计划，全年围绕计划转，从上而下都为之奔忙，收入任务压倒一切。严格按税收政政策办事，认真贯彻征管法在具体的征收管理上早被忘记，其结果是个别地方多征或少征税款，个别提前超额完成任务的又千方百计压收。二是一好遮百丑的关系难改变。不少领导无论是在机关还是下基层，出言就是今年收入任务完成得好不好，还差多少等，对有无不按征管法征收管理，执行政策情况如何不太关注。三是把收入任务作为年终目标考核和评选先进奖励先进的唯一尺子，季度、半年、年终均要对税收收入任务完成情况进行层层考核，并未对依法征税，依法治税等内容进行考核。

（五）人才。税法的特点在于其高度的专业性与行政执法性。这对税务执法人员的业务能力与政治素质提出了很高的要求。但目前税务执法队伍存在下列几个不利于推进依法治税的因素。一是部分税务执法人员观念落后。在一些人的意识里不同程度存在着收入决定论，“不管白猫黑猫，只要抓到老鼠的就是好猫”，为完成税收计划不惜执法违法；对税法采取实用主义、工具主义的态度，需要引之用之，不需要时避之弃之；办事不讲原则，不遵守程序，违规操作。二是缺乏专家型的税务人才。要保证国家税法执行到位，为纳税人为社会提供优质的服务，就需要一大批专家型的税务人才。虽然经过多年的努力，税务干部队伍整体素质近年来有了较大提高，但税务人才的供给与需求仍是一对尖锐的矛盾。一部分人因对税收政策、国家法律把握不准，怕出现了执法过错，导致了不敢管、不能管。三是极少数税务干部以权谋私、权力寻租、执法犯法，严重阻碍了依法治税的深入推进。

三、推进依法治税的几点对策

（一）加强宣传，构建良好的依法治税环境。观念是行动的先导。要切实推进依法治税，必须要促进全社会观念的转变。第一，加强税法宣传，构建依法治税的外部环境。税法宣传要制度化、经常化、固定化，不能只在四月“税法宣传月”造声势、搞活动，而要做到形式与内容的有机统一；不能一提到税法宣传就想到搞游行、发传单，而要采取集中辅导、定期发布税政信息、送法上门等方式向纳税人宣传税法。宣传要做到主次分明。在宣传对象上要将各级党政领导、下岗从事经营的人员和青少年作为重点。在宣传内容上要区别对待：对各级党政领导要重点宣传税收与当地经济的关系；对纳税人要将纳什么税，纳多少税，怎样纳税，违规后应如何处理等内容作为重点；对青少年要重点宣传什么是税收，为什么要纳税，税收的作用等。同时要定期暴光涉税违法者。第二，加强教育，促进税务干部依法治税观念的树立。要进一步学习和贯彻落实国务院《全面推进依法行政实施纲要》，让税务人员特别是各级税务机关的领导干部认真学习《纲要》，领会《纲要》的精神实质，转变观念，自觉增强依法行政的意识，自觉落实“合法行政、合理行政、程序正当、高效便民、诚信守信、权责统一”的基本要求[6]，切实规范和约束税收执法行为，努力促进由治行政管理相对人到治行政主体的转变，推进依法治税工作的深入开展。

（二）加快立法，构建科学合理的新税制。党的十六届三中全会通过了《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，明确提出了要进行新一轮税制改革。这为完善税收法制体系建设，构建科学合理的新税制提供了良机。因此笔者认为，首先要加强税收法律体系的建设。即：要尽快制定税收基本法，对税收普遍适用的税收定义、税收立法、税权划分、税收征管、税务司法、部门协助、税务救济、征纳双方的权力和义务等进行规范；提高税收法律规范的立法等级，原则上各税种特别是增值税、营业税等主要税种都应以全国人民代表大会及其常务委员会立法的形式确定；同时法律对各税种的规定要尽可能细化、增强可操作性，原则上凡是已经定型的规定都直接上升为法律的规定，减少其他规范性文件补充。其次，建立“简税制、宽税基、低税率、严征管”的科学的新税制[7]。适当降低税率，保证在征管中能够把税法规定完全执行到位，使名义税率与实际税率趋于一致，使新税制更加科学合理，缩小因税制不合理而给依法治税带来的软化空间。

（三）深化改革，完善财政体制与考核机制。第一，深化财政体制改革，完善分税制财政体制。1994年实行的分税制财政体制，促进了两个比例的提高(即财政收入占GDP比重，中央财政收入占整个财政收入比重)。当前，应在坚持分税制财政体制改革方向的基础上，选择适当时机取消分税制财政体制中的基数法，按照事权与财权相统一的原则，以及建立公共财政的要求，合理确定各级政府的财政收支，建立科学合理的中央和省级财政转移支付制度，加大宏观调控力度；统一以税种作为划分中央税、地方税和中央与地方共享税的标准，并扩大共享税的范围，将地方税税种的立法权下放给地方，调动中央和地方共同理财的积极性。同时要科学合理地划分国家税务系统与地方税务系统的征管范围。第二，改革税收计划模式，建立科学的收入考核机制。即将指令性税收计划改为指导性计划，税收计划依据地方经济发展计划由下级自行编报，经当地政府和财政部门认可报上级备案，作为组织收入指导目标，并与地方经济发展业绩和地方财政利益直接挂钩；建立科学合理的考核指标体系，按照有利于实现应收尽收，促进依法治税的原则，将与税收收入具有相关性的指标(如财政收入占GDP比重、与GDP增 长的弹性系数、行业税收负担)纳入考核指标体系，既作为上级考核税务部门的重要指标，也作为考核政府工作的重要指标，并与其财政利益(财政转移支付)直接挂钩；同时加强执法监督和工作业绩考核。由审计部门依据考核指标制定审计评价标准，采取重点审计、交叉审计、抽样审计等方法，对政府和税务部门执行税收法律法规及依法征收情况进行客观评价。

（四）加强教育，全面提高队伍素质。只有努力建设一支政治过硬、业务熟练、作风优良的税务干部阶段，才能进一步加快依法治税进程。[8]因此，首先要解决税务人才短缺、执法能力不足的问题。要继续坚定不移的贯彻“人才兴税”战略，持续开展能力培训工程，不断实现税务干部的能力提高与知识更新，实现税务人才的再造；要大力推行用人制度的改革，激活用人机制，防止税务人才的闲置与浪费，确保人才用得上、留得住；要不断吐故纳新，一手抓淘汰，加大对在职干部的压力，一手抓引进，不断为执法队伍输入新鲜血液。其次，要完善责任追究制度，加强“两权监督”，严格执法队伍的管理。特别是要抓好领导班子、基层队伍和党风廉政建设，加强税务系统队伍的思想道德建设。

参 考 文 献

［1］《深化税收征管改革问题及对策研究》（张崇明），四川省国税系统税收科研成果获奖论文集第256页。

[2]、[3]、[4]、[5]《在全市国税系统征管工作座谈会上的讲话》（广元市国家税务局局长李建平，2006年7月7日）。

[6]《全面推进依法行政实施纲要》，国发［2004］10号。

[7] 《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》第七部分。

[8]《中国当代税收要论》（金人庆著），人民出版社，第319页。